Inhaltsverzeichnis

Vorwort

Abbildungsverzeichnis

1 Das betriebliche Rechnungswesen und seine Aufgaben

1.1 Grundbegriffe des Rechnungswesens

1.1.1 Einzahlung und Auszahlung

1.1.2 Einnahme und Ausgabe

1.1.3 Aufwand und Ertrag

1.1.4 Abgrenzung der Begriffe

1.1.5 Untergliederung des Unternehmensergebnisses

1.1.6 Abgrenzung von Aufwand und Kosten

1.1.7 Kostenbegriff im Handel

1.1.8 Abgrenzung von Ertrag und Leistung/Erlöse

1.2 Grundlegende Systematisierung der Kosten- und Erlösrechnung

1.2.1 Grundlegender Aufbau der Kosten- und Erlösrechnung

1.2.2 Kostenrechnungssysteme und -prinzipien

2 Die Kostenrechnung auf Vollkostenbasis

2.1 Kostenartenrechnung

2.1.2 Kostengliederung

2.1.2.1 Gliederung nach der Art der verbrauchten Produktionsfaktoren

2.1.2.2 Gliederung nach der Art der Verrechnung der Kosten

2.1.2.3 Gliederung nach den betrieblichen Funktionen

2.1.2.4 Gliederung nach dem Verhalten bei Beschäftigungsveränderung

2.1.2.5 Gliederung nach der Bezugsgröße

2.1.2.6 Gliederung nach der Herkunft der Kostengüter

2.1.2.7 Gliederung nach der Abgrenzung zum Aufwand

2.1.2.8 Anwendung der Kostengliederung

2.1.2.9 Der Kostenartenplan

2.1.3 Kostenerfassung

2.2 Erfassung der wichtigsten Kostenarten

2.2.1 Personalkosten

2.2.2 Materialkosten

2.2.1.1 Mengenerfassung

2.2.2.2 Preiserfassung

2.2.3 Dienstleistungskosten

2.2.4 Kosten der Gesellschaft

2.2.5 Kalkulatorische Kosten

2.2.5.1 Kalkulatorische Abschreibungen

2.2.5.2 Kalkulatorische Zinsen

2.2.5.3 Kalkulatorische Wagnisse

2.2.5.4 Kalkulatorischer Unternehmerlohn

2.2.5.5 Kalkulatorische Miete

2.2.6 Kostenaufbereitung

2.3 Kostenstellenrechnung

2.3.1 Kriterien für die Bildung von Kostenstellen

2.3.2 Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) als Hilfsmittel zur Durchführung der Kostenstellenrechnung

2.3.2.1 Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen

2.3.2.2 Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

2.3.2.3 Ermittlung von Kalkulationssätzen

2.3.2.4 Kostenkontrolle

2.3.3 Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

2.4 Kostenträgerrechnung

2.4.1 Kostenträgerstückrechnung/Kalkulation

2.4.1.1 Divisionskalkulation

2.4.1.2 Äquivalenzziffernkalkulation

2.4.1.3 Zuschlags- oder Bezugsgrößenkalkulation im Industriebetrieb

2.4.1.4 Zuschlagskalkulation im Handelsbetrieb

2.4.1.5 Kuppelkalkulation

2.4.2 Betriebsergebnisrechnung

2.4.2.1 Gesamtkostenverfahren

2.4.2.2 Umsatzkostenverfahren

2.4.2.3 Kalkulatorisches Umsatzergebnis

2.4.2.4 Betriebsergebnisrechnung im Handelsbetrieb

3 Kostenrechnung auf Teilkostenbasis/Deckungsbeitragsrechnung

3.1 Vollkosten- versus Teilkostenrechnung

3.2 Einstufige Deckungsbeitragsrechnung – Direct Costing

3.3 Begriff Deckungsbeitrag

3.3.1 Absoluter Stückdeckungsbeitrag

3.3.2 Relativer Deckungsbeitrag

3.3.3 Deckungsbeitragsprovision versus Umsatzprovision

3.3.4 Deckungsbeitrag im Handel

3.4 Betriebswirtschaftliche Entscheidungen mit Hilfe der Deckungsbeitragsrechnung

3.4.1 Bestimmung von Preisuntergrenzen

3.4.2 Programmoptimierung

3.4.2.1 Programmoptimierung bei freien Kapazitäten

3.4.2.2 Programmoptimierung bei einem Engpass

3.4.2.3 Programmoptimierung bei mehreren Engpässen im Zwei-Güter-Fall

3.4.2.4 Programmoptimierung bei mehreren Engpässen im Mehrgüterfall – Grundzüge des Simplex-Algorithmus

3.4.3 Entscheidungen über Zusatzaufträge

3.4.3.1 Entscheidung über Zusatzaufträge bei freien Kapazitäten

3.4.3.2 Entscheidung über Zusatzaufträge bei einem Engpass

3.4.4 Sortimentsentscheidungen im Handel

3.4.5 Eigenfertigung oder Fremdbezug

3.4.5.1 Kurzfristige Entscheidung bei freien Kapazitäten

3.4.5.2 Kurzfristige Entscheidung bei einem Engpass

3.4.5.3 Kurzfristige Entscheidung bei mehreren Engpässen

3.4.6 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung/Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung

3.4.7 Break-even-Analysen

4 Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

4.1 Istkostenrechnung

4.2 Normalkostenrechnung

4.3 Plankostenrechnung

4.3.1 Starre Plankostenrechnung

4.3.2 Flexible Plankostenrechnung

5 Prozesskostenrechnung

5.1 Ansatzpunkte der Prozesskostenrechnung

5.2 Ziele und Aufgaben der Prozesskostenrechnung

5.3 Typische Anwendungen von Prozesskostenrechnung

5.3.1 Die Prozesskostenrechnung nach Horváth u.a

5.4 Produktkalkulation im System der Prozesskostenrechnung

5.5 Kritische Würdigung der Prozesskostenrechnung

6 Target Costing

6.1 Grundkonzept

6.2 Zielkostenfindung

6.3 Target Profit

6.4 Target Costs

6.5 Kritische Würdigung des Target Costing

Literaturverzeichnis

Stichwortverzeichnis

2., aktualisierte und erweiterte Auflage 2013
Alle Rechte vorbehalten
© 2006 W. Kohlhammer GmbH Stuttgart
Umschlag: Gestaltungskonzept Peter Horlacher
Gesamtherstellung:
W. Kohlhammer Druckerei GmbH + Co. KG, Stuttgart

Print:
978-3-17-023023-1

Dieses bewährte Lehrbuch führt sowohl praxisorientiert als auch wissenschaftlich in die Grundlagen und Systeme der Kosten- und Erfolgsrechnung ein. Es stellt dabei sowohl die klassische Vollkostenrechnung als Grundstock für alle Kostenrechnungssysteme als auch die Teilkostenrechnung bzw. Deckungsbeitragsrechnung als Grundlage betriebswirtschaftlicher Entscheidungen eingehend dar - jeweils differenziert nach den Anforderungen in Industrie- und Handelsbetrieben. Die Neuauflage wurde nun um die Prozesskostenrechnung und das Target Costing als weiterer wesentlicher Instrumente des Kostencontrollings erweitert. Darüber hinaus werden zur Überprüfung des Lehrstoffs exemplarische Aufgaben gestellt, wie sie im Rahmen einer Klausur für das Bacherlorstudium relevant sind.

Prof. Dr. Thomas Barth lehrt an der Hochschule für Wirtschaft und Umwelt Nürtingen-Geislingen im Fachgebiet Controlling und Rechnungswesen, Dr. Daniela Barth ist als Controllerin in der Automobilindustrie tätig.

Thomas Barth, Daniela Barth

Kosten- und Erfolgsrechnung
für Industrie und Handel

unter Mitarbeit von B. Sc. David Meyer
und B. Sc. Matthias Friedl

2., aktualisierte und erweiterte Auflage

Verlag W. Kohlhammer

Vorwort

Die Notwendigkeit zur Einführung einer Kosten- und Erfolgsrechnung wird durch die immer höheren Anforderungen an die Transparenz von Unternehmen von Seiten der Banken (Stichwort Basel II) sowie von Seiten des Gesetzes (Einführung eines Risikomanagementsystems aufgrund des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich KonTraG) aber auch durch die hohe Umweltdynamik, der die Unternehmen heutzutage ausgesetzt sind, immer größer.

Unternehmen sind gezwungen, ihre betriebswirtschaftlichen Entscheidungen mit entscheidungsrelevanten Informationen zu treffen. Derartige Informationen werden von einer Kosten- und Leistungsrechnung bereit gestellt.

Das Lehrbuch soll die gesamten Grundlagen der Kosten- und Erfolgsrechnung sowie die Verwendbarkeit der Informationen für betriebswirtschaftliche Entscheidungen darstellen. Hierbei wird nicht nur der Industriebereich betrachtet, sondern auch der in vielen Bereichen völlig andere Handelsbereich.

Inhaltlich ist das Buch in zwei Bereiche gegliedert. Zunächst werden die Grundlagen der klassischen Vollkostenrechnung, welche den Grundstock für alle Kostenrechnungssysteme bildet, dargestellt. Hierzu werden nach einer kurzen Einführung in die Grundlagen die Hauptbereiche des betrieblichen Rechnungswesens, die Kostenartenrechnung, die Kostenstellenrechnung, die Kostenträgerrechnung und die Erfolgsrechnung besprochen. Im zweiten Teil des Buches werden zunächst die Grundlagen der Deckungsbeitragsrechnung ausführlich erörtert. Anschließend werden betriebswirtschaftliche Entscheidungsprobleme (z.B. Optimierung des Produktionsprogramms, Verfahrenswahl oder Make or Buy-Entscheidungen) und deren Lösung mit Hilfe der Deckungsbeitragsrechnung vorgestellt.

Jeder Bereich besteht aus einem einführenden Theorieteil und darauf aufbauend einem oder mehreren praxisnahen Beispielen. Des Weiteren wird in den jeweiligen Kapiteln auf die z.T. gravierenden Unterschiede zwischen Industrie und Handel eingegangen.

Das Buch ist als Lehr- und Nachschlagewerk für Studierende von Fachhochschulen und Universitäten sowie Praktiker aufgebaut. Der Leser soll durch das Buch in die Lage versetzt werden, eine Kosten- und Erfolgsrechnung einzuführen bzw. die Informationen einer bestehenden Kosten- und Erfolgsrechnung zielgerichtet für betriebliche Entscheidungen zu nutzen. Die Umsetzung der Theorie anhand von praxisnahen Beispiele hilft dem Leser die theoretischen Sachverhalte besser nachvollziehen zu können.

Unser Dank für das Korrekturlesen sowie die vielen konstruktiven Anregungen gilt Frau Dipl.-Betriebswirtin (FH) Kerstin Schramm. Ebenfalls danken möchten wir Frau Dipl.-Betriebswirtin (FH) Andrea Braig für die Gestaltung von Übungsbeispielen.

Ebenso danken möchten wir Herrn Uwe Fliegauf vom Kohlhammer Verlag für die reibungslose und harmonische Zusammenarbeit.

Vorwort zur 2. Auflage

In der 2. Auflage wurde eine gründliche Überarbeitung, Erweiterung und Aktualisierung der ersten Auflage vorgenommen.

Der zunehmenden Relevanz von Leistungen in den indirekten Leistungsbereichen von Unternehmen wurde durch die Aufnahme der Prozesskostenrechnung Rechnung getragen.

Im Hinblick auf eine umfassende Darstellung der Instrumente eines modernen Kostenmanagements wurde auch das aus Japan stammende Target Costing-Konzept neu aufgenommen.

Unser besonderer Dank für die Mitwirkung an der Überarbeitung gilt Herrn David Meyer und Herrn Matthias Friedl.

Abbildungsverzeichnis

1 Das betriebliche Rechnungswesen und seine Aufgaben

1.1 Grundbegriffe des Rechnungswesens

Grundsätzliche Aufgabe von Unternehmen ist die Herstellung und der Vertrieb von Produkten und/oder Dienstleistungen. Hierzu werden Produktionsfaktoren im Rahmen eines güterwirtschaftlichen Prozesses miteinander kombiniert. Diese Produktionsfaktoren lassen sich nach verschiedenen Gesichtspunkten unterteilen. Die am häufigsten in der Betriebswirtschaftslehre verwendete Einteilung geht auf Gutenberg zurück. Hierbei werden die Produktionsfaktoren in Elementarfaktoren (objektbezogene Arbeit, Betriebsmittel und Werkstoffe) einerseits und den sog. dispositiven Faktor (Leitung, Planung, Organisation und Kontrolle) andererseits unterteilt.

Im Rahmen des güterwirtschaftlichen Prozesses werden die elementaren Produktionsfaktoren in betriebliche Leistungen (Absatzleistungen, unfertige und fertige Erzeugnisse und aktivierte Eigenleistungen) umgewandelt. Der dispositive Faktor, die Geschäftsleitung, hat die Aufgabe das gesamte Betriebsgeschehen zu planen, zu leiten und zu kontrollieren.

Neben dem güterwirtschaftlichen Prozess ist die Steuerung der Einnahmen und Ausgaben sowie die Beschaffung und Verwendung von Kapital erforderlich. Dieser finanzwirtschaftliche Prozess ist Aufgabe der Finanzwirtschaft.

Abb. 1 Zusammenhang zwischen güter- und finanzwirtschaftlichem Prozess

Um den güter- und finanzwirtschaftlichen Prozess steuern zu können, bedarf es eines informationellen Prozesses, der die erforderlichen Informationen zielgerichtet erfasst, speichert, aufbereitet und bereitstellt. Diese Aufgabe wird vom betrieblichen Rechnungswesen eines Unternehmens wahrgenommen.

Das betriebliche Rechnungswesen übernimmt die systematische, regelmäßig und/oder fallweise durchgeführte Erfassung, Aufbereitung, Auswertung und Übermittlung der das Betriebsgeschehen betreffenden Informationen.

Die rechnerische Erfassung des Unternehmensprozesses durch das betriebliche Rechnungswesen wird durch eine Vielzahl von internen und externen Anlässen erzwungen. Neben rechtlichen Bestimmungen haben vor allem betriebswirtschaftliche Anforderungen einen großen Einfluss auf das betriebliche Rechnungswesen. Die Aufgaben des Rechnungswesens haben sich im Laufe der Jahre stark verändert (vgl. Abbildung 2). Während anfangs das Ziel der Selbstinformation der Unternehmenseigner/-leitung im Vordergrund stand, sind im Laufe der Jahre immer mehr Aufgaben, wie z.B. die Ausschüttungsbemessungs- oder die fiskalische Zahlungsbemessungsfunktion hinzugekommen.

Die wachsende Zweckpluralität der Rechnungslegung über die Jahre hinweg hat dazu geführt, dass das betriebliche Rechnungswesen hinsichtlich der Verwendung der Ergebnisse in ein internes und ein externes Rechnungswesen unterteilt wurde. Neben der Verwendung der Ergebnisse kann das betriebliche Rechnungswesen auch nach der Entstehung der Ergebnisse unterteilt werden. Hier werden grundsätzlich vier Teilgebiete des Rechnungswesens unterschieden:

• Jahresabschluss
  Hierzu gehört die Finanzbuchführung, das Inventar, die Bilanz, die GuV, der Anhang sowie der Lagebericht.
• Kosten- und Erlösrechnung (sog. Betriebsbuchhaltung)
• Planungsrechnung
  Hierzu gehören die Investitionsplanung, die Finanzplanung, die Produktions- und Produktionsprogrammplanung sowie die Absatzplanung.
• Betriebsstatistik
  Ziel ist die Gewinnung von Kennzahlen zur Vergleichbarkeit von Abrechnungsperioden und Unternehmen.

Das externe Rechnungswesen ist nach außen gerichtet. Hierbei werden die Beziehungen des Unternehmens zu seiner Umwelt auf Kapital-, Vermögens-, Aufwands- und Ertragskonten erfasst und jährlich zur Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) verdichtet. Bilanz und GuV bilden den Jahresabschluss. Bei Kapitalgesellschaften zählt darüber hinaus noch ein Anhang zum Jahresabschluss. Das externe Rechnungswesen basiert auf einer starken gesetzlichen Reglementierung. Relevant ist hier das Handelsgesetzbuch (HGB) für den handelsrechtlichen Jahresabschluss sowie ggf. internationale Rechnungslegungsnormen wie IFRS oder US-GAAP und zusätzlich die Steuergesetzgebung für den steuerrechtlichen Abschluss.

Abb. 2 Unterteilung des betrieblichen Rechnungswesens

Grundsätzlich hat das externe Rechnungswesen die folgenden Hauptaufgaben zu erfüllen:

• Dokumentation und Rechenschaftslegung (Handelsbilanz)
  Alle Geschäftsvorfälle werden aufgrund von Belegen zeitlich und sachlich geordnet, um die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens darstellen zu können:
• • den Eigentümern,
  • den Gläubigern,
  • den Mitarbeitern,
  • der Öffentlichkeit etc.
• Ausschüttungsbemessung (Handelsbilanz)
  Darüber hinaus wird die Ausschüttung an die Anteilseigner auf Grundlage des handelsbilanziellen Gewinns festgelegt.
• Steuerbemessung (Steuerbilanz)
  Das Rechnungswesen bildet die Grundlage für die Bemessung zahlreicher Steuern und befriedigt damit ebenfalls die Informationsbedürfnisse des Fiskus.

Das interne Rechnungswesen ist demgemäß nach innen gerichtet und kommt im Gegensatz zum externen Rechnungswesen weitgehend ohne gesetzliche Regelungen aus und kann nach betriebsindividuellen, zweckorientierten Gesichtspunkten ausgestaltet werden. Zum internen Rechnungswesen werden vor allem die Kosten- und Erlösrechnung, die Planungsrechnung sowie die Betriebsstatistik gezählt.
Die Hauptaufgaben des internen Rechnungswesens sind:

• Planungs- und Entscheidungsaufgabe
  Das interne Rechnungswesen hat die Aufgabe, entscheidungsrelevante Informationen für die zielgerichtete Steuerung der unternehmerischen Prozesse bereitzustellen. Traditionell sind vor allem Informationen für kurzfristige Planungs- und Entscheidungsprobleme Gegenstand der Kosten- und Erlösrechnung. Zunehmend entwickelt sich daneben auch die Bereitstellung von entscheidungsrelevanten Daten für strategische Entscheidungen als Aufgabe des internen Rechnungswesens.
• Lenkungs- und Steuerungsaufgabe
  Neben der Planung müssen auch die laufenden unternehmerischen Entscheidungen kontrolliert werden. Hierfür sind aktuelle Informationen über die verschiedenen betrieblichen Teilbereiche notwendig, anhand derer die Kostenentstehung, die Kostenhöhe und die betriebliche Wertschöpfung abgeleitet werden können.
• Unterstützungsaufgabe
  Neben der Planung und Kontrolle hat das interne Rechnungswesen auch eine unterstützende Funktion für andere Zweige des Rechnungswesens zu erfüllen. Die im Rahmen der Bewertung von unfertigen und fertigen Erzeugnissen gem. § 255 II HGB zu Herstellungskosten üblichen Gemeinkostenzuschläge für Material- und Fertigungsgemeinkosten werden z. B. aus dem internen Rechnungswesen abgeleitet. Darüber hinaus sind Informationen des internen Rechnungswesens durch die zunehmende Internationalisierung der Rechnungslegung und die damit verbundenen Informationsanforderungen, z. B. hinsichtlich der Segmentberichterstattung oder der Bewertung langfristiger Fertigungsaufträge notwendig (vgl. Barth, Barth, 2008, S. 155ff.).

Internes und externes Rechnungswesen haben grundsätzlich unterschiedliche Ziele. Das interne Rechnungswesen hat das Ziel, die tatsächliche wirtschaftliche Lage darzustellen, damit das Management richtige Entscheidungen treffen kann. Das externe Rechnungswesen versucht hingegen, die Unternehmenslage nach außen auf Basis gesetzlicher Vorgaben darzustellen. Hierbei besteht die Gefahr, dass das Management aufgrund seiner besseren Informationsposition die Lage des Unternehmens entweder schlechter darstellt, um Steuerzahlungen und Gewinnausschüttungen zu vermeiden oder aber besser darstellt, um z. B. die Kapitalaufnahme zu erleichtern oder Eigentümer und Gläubiger zu beruhigen. Insbesondere das im HGB verankerte Vorsichtsprinzip, Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte sowie Bewertungsspielräume führen dazu, dass die nach außen kommunizierten Informationen häufig nicht die tatsächliche wirtschaftliche Lage wiedergeben. Oft kommt es zur Bildung von stillen Reserven, sodass die Informationen des externen Rechnungswesens auf Basis des HGB dem Außenstehenden keinen ausreichenden Einblick in die wirtschaftliche Lage des Unternehmens gewährleisten. Diese Informationsasymmetrie wird in der Literatur häufig als Principal-Agent-Problem beschrieben.

Mit dem in 2009 verabschiedeten Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), welches verbindlich für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, anzuwenden ist, werden im Wesentlichen zwei Zielsetzungen verfolgt: Zum einen sollen durch Deregulierung und Kostensenkung vor allem kleine und mittlere Unternehmen entlastet werden. Zum anderen soll die Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses verbessert werden. Der Fokus hierbei liegt vor allem auf einer Verbesserung der Informationsfunktion des Jahresabschlusses.

Das BilMoG soll eine kostengünstigere und einfachere Alternative zu den IFRS (und damit eine Verbesserung der Informationsfunktion) darstellen, aber gleichzeitig auch weiterhin die Grundlage für die Ausschüttung und Steuerbemessung bilden.

Mit dem Zweck der Verbesserung der Informationsfunktion des Jahresabschlusses verfolgt das BilMoG grundsätzlich dieselben Ziele wie das interne Rechnungswesen, das als Informationsversorgungsinstrument des Controllings angesehen werden kann. Es stellt sich also die Frage, inwieweit durch das BilMoG die historische Trennung von internem und externem Rechnungswesen nach HGB überwunden werden kann, also ob es zu einer Harmonisierung von internem und externem Rechnungswesen führt.

Hierzu müssen zunächst einmal die Ziele des internen und externen Rechnungswesens auf eine mögliche Zielkonvergenz hin untersucht werden. Die einzelnen Rechnungen verfolgen unterschiedliche betriebswirtschaftliche Zwecke, die nicht ohne weiteres harmonisiert werden können. Vielmehr muss zunächst ein möglicher Konvergenzbereich identifiziert werden.

Wie oben dargestellt, soll das externe Rechnungswesen nach BilMoG neben der Informationsfunktion weiterhin die Rechenschaftslegungs- und Dokumentationsfunktion wahrnehmen. Ein controllingorientiertes Informationsversorgungssystem (hier das interne Rechnungswesen) hat den Fokus primär auf der Planungs- und Entscheidungsunterstützungsfunktion. Zur Überprüfung der Planung bzw. der getroffenen Entscheidungen bedarf es anschließend allerdings einer Kontrolle.

Für Zwecke der Steuer- sowie Ausschüttungsbemessung ist das externe Rechnungswesen stark von der handels- und steuerrechtlichen Gesetzgebung abhängig und eignet sich deshalb nicht für Zwecke der internen Unternehmensrechnung und scheidet somit unter den gegebenen Voraussetzungen als Konvergenzbereich aus.

Bezüglich der Informationsfunktion des externen Rechnungswesens wird neben der rein auf die Informationsfunktion beschränkten Konzernbilanz auf die Handelsbilanz II abgestellt. Diese hat die Aufgabe, die Jahresabschlüsse von Tochtergesellschaften in Bezug auf Bilanzierung und Bewertung mit den Vorgaben des Mutterunternehmens zu vereinheitlichen. Diese Rechnungen stellen die Grundlage für den konsolidierten Abschluss dar und sind als Vorstufe zum Konzernabschluss selbst ebenfalls rein auf das Informationsziel ausgerichtet. Die Informationsfunktion des externen Rechnungswesens bezieht sich somit insgesamt auf die wirtschaftliche Einheit.

Die wesentlichen Zwecke des internen Rechnungswesens können unterschieden werden in die Planungs- bzw. Entscheidungsfunktion und die Kontrollfunktion. Das Planungssystem ist auf zukünftige Ereignisse gerichtet. Zur Reduzierung der Komplexität ist eine Separierung in Entscheidungsobjekte (z. B. Produkte oder Prozesse) und Entscheidungswirkungen (z. B. Opportunitätskosten) notwendig. Für entscheidungsorientierte Zwecke sind entscheidungsindividuelle Informationen notwendig, die ein standardisiertes Rechnungswesen nicht leisten kann. Nur durch individuelle Informationen können Qualität und Relevanz der Entscheidungsrechnung gewährleistet werden. Der Fokus auf zukünftige Ereignisse und Wirkungen gewinnt bei der Bilanzierung nach dem BilMoG an Relevanz. So sind z. B. Planinformationen im Rahmen des Lageberichts, aber auch bei der Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände nach dem BilMoG notwendig. Hier ist insoweit ein gewisser Konvergenzbereich zu sehen.

Die Kontrollfunktion des internen Rechnungswesens kann entweder in Form einer Betriebsergebnisrechnung für das gesamte Unternehmen oder für einzelne unternehmerische Einheiten erfolgen. Hier ist ebenfalls ein gewisser Konvergenzbereich festzustellen.

Abb. 3 Konvergenzbereich für die Anpassung von internem und externem Rechnungswesen nach dem BilMoG

In der Betriebswirtschaft wird grundsätzlich zwischen dem pagatorischen und dem wertmäßigen Kostenbegriff unterschieden. Der pagatorische Kostenbegriff basiert ausschließlich auf Auszahlungen, d. h. historischen Anschaffungskosten und ist damit zahlungs- bzw. beschaffungsmarktorientiert. Der wertmäßige Kostenbegriff basiert auf dem bewerteten Verbrauch an Gütern und Dienstleistungen zur Erstellung und zum Absatz betrieblicher Produkte und Leistungen sowie zur Aufrechterhaltung der hierfür notwendigen Betriebsbereitschaft. Der wertmäßige Kostenbegriff ist somit leistungsorientiert und umfassender konzipiert als der pagatorische Kostenbegriff. Die Wertansätze des wertmäßigen Kostenbegriffs stimmen zwar häufig mit den pagatorischen Ansätzen überein, können jedoch je nach Rechnungszweck auch andere Werte annehmen (vgl. Eisele, Knobloch, 2011, S. 789). Das externe Rechnungswesen auf Basis des HGB baut im Wesentlichen auf dem pagatorischen Kostenbegriff auf. Hier werden zur Ermittlung des Betriebsergebnisses Aufwendungen und Erträge einander gegenübergestellt. Das interne Rechnungswesen basiert auf dem wertmäßigen Kostenbegriff. Das Betriebsergebnis wird durch Gegenüberstellung von Kosten und Leistungen ermittelt. Der wesentliche Unterschied zwischen dem pagatorischen und dem wertmäßigen Kostenbegriff ist in den sog. kalkulatorischen Kosten zu sehen.

Das betriebliche Rechnungswesen lässt sich in verschiedene Teilsysteme mit unterschiedlichen Begrifflichkeiten zerlegen. Hierbei bildet die Finanz- und Finanzierungsrechnung das liquiditätsorientierte Teilsystem des Rechnungswesens ab. Die Bilanz und Erfolgsrechnung ermitteln hingegen den ausschüttbaren Periodengewinn, während die Aufgabe der Kosten- und Erlösrechnung in der Bereitstellung entscheidungsrelevanter Daten für Planung und Kontrolle zu sehen ist. In den verschiedenen Teilsystemen des betrieblichen Rechnungswesens werden demgemäß unterschiedliche Begriffe verwendet. Die nachfolgende Abbildung gibt einen Überblick über die verwendeten Grundbegriffe des Rechnungswesens in den verschiedenen Teilsystemen.

Abb. 4 Grundbegriffe des Rechnungswesens

1.1.1 Einzahlung und Auszahlung

Bei der Finanzrechnung werden die Wertgrößen Ein- und Auszahlungen einander gegenüber gestellt. Hierunter sind Geschäftsvorfälle zu verstehen, die zu einer Veränderung des Fonds der liquiden Mittel führen. Ein- und Auszahlung führen zu Veränderungen des Zahlungsmittelbestandes.

1.1.2 Einnahme und Ausgabe

Bei der Finanzierungsrechnung werden die Wertgrößen Einnahmen und Ausgaben einander gegenübergestellt. Im Gegensatz zu Auszahlungen und Einzahlungen entstehen Ausgaben und Einnahmen neben dem tatsächlichen Abfluss oder Zufluss von liquiden Mitteln bereits durch die wirtschaftliche Verpflichtung in Form von Forderungen bzw. Verbindlichkeiten.

In manchen Lehrbüchern wird bereits bei einer schuldrechtlichen Verpflichtung, etwa beim Abschluss eines Kaufvertrages von Ausgaben bzw. Einnahmen gesprochen. Dieser Auffassung soll hier nicht gefolgt werden und nur bei buchungsrelevanten Geschäftsvorfällen von Ausgaben und Einnahmen gesprochen werden. Ein buchungsrelevanter Geschäftsvorfall liegt in der Regel ab dem wirtschaftlichen Gefahrenübergang vor. Ausgaben und Einnahmen lassen sich demnach wie folgt ermitteln:

1.1.3 Aufwand und Ertrag

Aufwand und Ertrag betreffen Veränderungen des Reinvermögens (Eigenkapital). Das Reinvermögen ergibt sich aus der Differenz zwischen der Summe der Vermögensgegenstände und der Summe der Schulden zu einem bestimmten Stichtag. Aufwand vermindert das Reinvermögen und Erträge erhöhen das Reinvermögen.

Es spielt keine Rolle, ob die Ursache für die angefallenen Aufwendungen und Erträge in der Verfolgung des eigentlichen Betriebszweckes zu sehen ist oder ob sie mit der Herstellung und dem Verkauf der Erzeugnisse überhaupt nichts zu tun haben. Der Ansatz und die Bewertung des Reinvermögens richtet sich nach den handelsrechtlichen Vorschriften. Die Differenz zwischen Aufwendungen und Erträgen ergibt das Unternehmensergebnis eines bestimmten Zeitraumes. Dieses entspricht der Reinvermögensänderung in diesem Zeitraum und ergibt sich als Differenz aus dem Eigenkapital am Ende des Zeitraums und dem Eigenkapital zu Beginn des Zeitraums, ggf. vermindert um in diesem Zeitraum getätigte Einlagen und vermehrt um getätigte Entnahmen.

1.1.4 Abgrenzung der Begriffe

Wie aus den obigen Ausführungen ersichtlich, ist eine genaue Unterscheidung zwischen den drei Grundbegriffspaaren der externen Erfolgsrechnung notwendig. Häufig treffen die Begriffe für verschiedene Geschäftsvorfälle gemeinsam zu. Die folgende Tabelle gibt einen Überblick über die Beziehungen zwischen den drei Begriffspaaren:

Für die Begriffe Einzahlungen, Einnahmen und Erträge lässt sich eine analoge Abgrenzung vornehmen:

Übungsbeispiel

Abgrenzung von Einzahlungen, Einnahmen und Ertrag bzw. Auszahlungen, Ausgaben und Aufwand:

Ein Unternehmen hat folgende Geschäftsvorfälle:

1. Barkauf einer Maschine
2. Abschreibung der gekauften Maschine
3. Kauf von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen auf Ziel
4. Verbrauch der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
5. Ein Grundstück (Buchwert 2 000 000 €) wird 25 000 € über Buchwert bar verkauft
6. Aufnahme eines Kredites
7. Zinszahlungen für den Kredit
8. Rückzahlung des Kredits per Überweisung
9. Bildung einer Rückstellung

Inwieweit sind die Vorfälle mit Ein- und Auszahlungen, Einnahmen und Ausgaben sowie Ertrag und Aufwand verbunden?

Lösung:

1. Auszahlung und Ausgabe
2. Aufwand
3. Ausgabe
4. Aufwand
5. Einzahlung und Einnahme 2 025 000 €, Ertrag 25 000 €
6. Einzahlung
7. Auszahlung, Ausgabe und Aufwand
8. Auszahlung
9. Aufwand

Übungsbeispiel

Abgrenzung von Einzahlungen, Einnahmen und Ertrag bzw. Auszahlungen, Ausgaben und Aufwand:

Bert und Rolf betreiben gemeinsam die Rasen GmbH. Sie bauen speziell für Bundesligastadien Kunstrasen in Form von Rollrasen an.

Im November 01 kaufen sie 5 000 qm Spezialmatten für 50 000 €. Die Bezahlung erfolgt wegen Zahlungsschwierigkeiten erst im Dezember 01. Die Matten werden zu 2 000 qm noch im November 01 verbraucht, die restlichen 3 000 qm im Dezember 01. Personalkosten für die Weiterverarbeitung der Matten zu Kunstrasen in Höhe von 25 000 € im November 01 und 37 500 € im Dezember 01 werden sofort bezahlt. Im November 01 werden 1 000 qm an einen Club verkauft. Der Preis pro qm beträgt 30 €. Der Club bezahlt noch im selben Monat. Im Februar 02 kommt die dringende Anfrage der Stadt Stuttgart, dass der Rasen in der Mercedes-Benz Arena und den Übungsplätzen dringend ausgewechselt werden muss. Die Auswechslung von 4 000 qm erfolgt noch im Februar 02, der Kaufpreis beträgt 120 000 €, die Stadt bezahlt im Februar 02 die erste Rate von 20 000 € und im März 02 die restlichen 100 000 €.

In welcher Periode sind Einzahlungen, Einnahmen und Ertrag bzw. Auszahlungen, Ausgaben und Aufwand angefallen?

Lösung:

1.1.5 Untergliederung des Unternehmensergebnisses

Wie bereits ausgeführt, stellt die Differenz zwischen Erträgen und Aufwendungen den externen Erfolg eines Unternehmens als Ganzes dar. Die Ursachen für den Erfolg können noch detaillierter dargestellt werden, indem man das Unternehmensergebnis in seine Bestandteile zerlegt. Hierbei unterscheidet man die folgenden Bestandteile:

• Betriebsbedingte, regelmäßige Aufwendungen und Erträge:
  Hier werden normale betriebliche Aufwendungen und Erträge einander gegenübergestellt. Diese sind gegeben, wenn die Aufwendungen und Erträge bei der Erfüllung des Betriebs- bzw. Unternehmenszwecks typischerweise regelmäßig anfallen (z.B. Löhne und Gehälter, Versicherungen, Mieten, Materialaufwendungen). Sie werden auch als Zweckaufwand bzw. -ertrag bezeichnet.
• Betriebsfremde Aufwendungen und Erträge
  Derartige Aufwendungen und Erträge resultieren nicht aus dem Betriebszweck. So sind z.B. Spenden oder Zuschüsse zum Betriebskindergarten oder sonstigen sozialen Einrichtungen des Betriebs als betriebsfremd anzusehen.
• Periodenfremde Aufwendungen und Erträge
  Derartige Aufwendungen und Erträge können sowohl betriebsbedingt als auch betriebsfremd sein. Ihre Verursachung liegt aber in einer anderen Periode als der betrachteten Abrechnungsperiode. Hier können als Beispiel Gewerbesteuernachzahlungen für frühere Perioden oder Erträge aus dem Abgang von Anlagevermögen genannt werden.
• Außergewöhnliche Aufwendungen und Erträge
  Auch hier kann es sich wiederum um betriebsfremde oder betriebsbedingte Aufwendungen und Erträge handeln. Hierunter fallen Aufwendungen und Erträge, die entweder nur selten und/oder in ungewöhnlicher Höhe auftreten. Aufwendungen, wie Schäden wegen Betrugs oder Unterschlagung oder ungewöhnliche Abfindungen sind z.B. hierunter zu verstehen.

Zusammenfassend werden alle betriebsfremden, außerordentlichen und periodenfremden Aufwendungen und Erträge als neutrale Aufwendungen und neutrale Erträge bezeichnet (vgl. Abbildung 5).

Abb. 5 Untergliederung von Aufwendungen und Erträgen (Heinhold, 2004, S. 14)

Kosten und Erlöse:

Im internen Rechnungswesen werden nur Aufwendungen und Erträge erfasst, die ursächlich im Zusammenhang mit dem eigentlichen Betriebszweck stehen.

Unter Kosten wird allgemein der bewertete Verzehr von Gütern und Dienstleistungen im Produktionsprozess für die Herstellung, Lagerung und den Absatz von betrieblichen Leistungen sowie zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft verstanden.

Aufwendungen und Kosten stimmen nur zum Teil überein. Kosten lassen sich in Grundkosten und kalkulatorische Kosten unterteilen. Alle regelmäßig anfallenden Aufwendungen, die dem Betriebszweck dienen, also zur Erstellung der betrieblichen Leistung notwendig sind, nennt man Grundkosten. D. h., dass alle neutralen Aufwendungen nicht in die Kostenrechnung übernommen werden. Grundkosten werden art- und wertgleich aus der handelsrechtlichen Buchführung übernommen. Davon zu unterscheiden sind die kalkulatorischen Kosten. Diese lassen sich wiederum in Anderskosten und Zusatzkosten untergliedern. Bei Anderskosten existieren wertmäßige Unterschiede zwischen den Aufwendungen in der Buchführung und den Ansätzen in der Kostenrechnung. Hierzu zählen die kalkulatorischen Abschreibungen, die kalkulatorischen Zinsen und die kalkulatorischen Wagnisse. Zusatzkosten